Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет прав на использование нематериальных активов в «1С:Бухгалтерии 8»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В бухгалтерском учете доход от предоставления нематериального актива в пользование организация-лицензиар отражает в составе доходов от обычных видов деятельности. Если предоставление нематериальных активов в пользование не является одним из видов деятельности организации (п.п. 5,7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), то в составе прочих доходов.
Не могу оприходовать
Кроме того, при перепродаже лицензий как товара передача прав строится «по цепочке». Для предоставления клиенту прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права у лицензиара, однако согласно ГК при наличии сублицензионного договора для реализации программ они ему в принципе не требуются. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем продажи самым первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано, а сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению могут быть признаны ФНС притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС. Например, под видом программ вы могли перепродавать оборудование, уклоняясь от уплаты НДС с наценки.
Таким образом, если вы реализуете лицензии «по цепочке» по схеме купли-продажи, то можете быть обвинены в уклонении от уплаты НДС.
Для реализации прав на программы не требуется приобретать никаких дополнительных прав кроме тех, которые уже юридически даны сублицензионным договором. ФНС может с полным правом считать оприходование подтверждением того, что договор был заключен задним числом, для сокрытия ошибки не начисления НДС по перепродаже материальных носителей программ.
Правильное отражение продаж лицензий в бухгалтерском учете
Поскольку цены, по которым партнер производит реализацию, могут отличаться от рекомендованных розничных цен Клеверенс (относительно коротых считается роялти), учет взаиморасчетов по роялти удобнее будет вести на специальном забалансовом счете, например 012:
| При продаже лицензий покупателю: | ||
| Дебет 51 — Кредит 62.01 | – | получена оплата от клиента за переданные права; |
| Дебет 62.01 — Кредит 91.01 (или 90.01) | – | отражена выручка по сублицензионному договору; |
| Кредит 012 | – | количественный и суммовой учет роялти по реализованным лицензиям. |
| При оплате роялти лицензиару: | ||
| Дебет 91.02 (или 90.02) — Кредит 60.01 | – | отражена задолженность по уплате роялти по сублицензионному договору; |
| Дебет 012 | – | количественный и суммовой учет роялти по оплаченным лицензиям; |
| Дебет 60.01 — Кредит 51 | – | оплачено вознаграждение лицензиару в виде роялти за полученные неисключительные права. |
Передача неисключительного права по лицензионному договору
Поскольку лицензиар остается обладателем исключительного права на нематериальный актив, то с баланса он его не списывает. По этой причине лицензиар продолжает начислять амортизацию по нематериальным активам, предоставленным в пользование (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Амортизация отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, если предоставление прав использования НМА является одним из видов деятельности организации-лицензиара. Если выручка от передачи НМА учитывается в составе прочих доходов (счет 91.01 «Прочие доходы»), то амортизация относится, соответственно, на счет 91.02 «Прочие расходы» (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности освобождаются от обложения НДС при наличии лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Освобождение от НДС применяется:
- независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44);
- независимо от способа передачи (на материальном носителе или через интернет) результатов интеллектуальной деятельности (письмо Минфина РФ от 18.08.2008 № 03-07-07/79).
Налоговый и бухгалтерский учет программного обеспечения у конечных пользователей
В этом разделе опубликована статья, подготовленная компанией ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) Б.В по заказу НП ППП, в которой рассматриваются отдельные вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском и налоговом учете у конечных пользователей интеллектуальных прав на программы для ЭВМ, передаваемых посредством неисключительных лицензий. При ознакомлении с этим материалом следует учитывать ограничения, изложенные в разделе «Основание и сфера применения анализа», особо обращая внимание на четвертый абзац раздела.
В соответствии с достигнутой договоренностью направляем вам Cтатью, разъясняющую отдельные вопросы налогового и бухгалтерского учета прав на программное обеспечение у конечных пользователей при передаче интеллектуальных прав (посредством предоставления неисключительной лицензии) на программы для ЭВМ (далее – «ПО») конечным пользователям.
Для целей настоящего анализа под конечными пользователями понимаются коммерческие организации, приобретающие права на ПО у дистрибьюторов или у производителей ПО с целью последующего использования ПО для собственных нужд.
Под термином «интеллектуальные права» понимаются авторские права на ПО, как на объект интеллектуальной собственности.
Под термином «предоставление неисключительной лицензии» понимается предоставление права лицензиату на использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (ст. 1236 ГК РФ). Такое предоставление осуществляется на основании лицензионного договора либо соответствующего сублицензионного договора1. Обращаем внимание на то, что действующее с 1 января 2008 года новое гражданское законодательство об интеллектуальной собственности (Четвертая часть ГК РФ) не использует термин «неисключительное право», применяя термин «неисключительная лицензия».
Под лицензиаром понимается лицо, обладающее интеллектуальными правами на результат интеллектуальной деятельности, а под лицензиатом – лицо, приобретающее такие права.
В рамках нашего анализа будут рассматриваться следующие бизнес — модели:
- Передача права в рамках корпоративных лицензионных программ,
- Передача права на получение обновления ПО,
- Передача права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером.
Налог на добавленную стоимость
Чтобы выяснить, облагаются ли НДС платежи по неисключительной лицензии, нам придется вспомнить, как обстояли дела до 1 января 2006 г.
Тогда согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) при передаче в собственность или переуступке торговых марок признавалась территория России, если покупатель работ (услуг) осуществлял деятельность на ее территории.
Поскольку в налоговом законодательстве отсутствуют понятия «передача в собственность торговых марок» или их «переуступка», нужно применить термины гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Однако в Гражданском кодексе РФ лицензионный договор не упомянут. Нормы о лицензионных договорах установлены специальными законами, например Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».
Однако в этом Законе ничего не говорится об утрате лицензиаром всех (либо части) своих прав даже после выдачи исключительной лицензии.
Поэтому возможны две точки зрения:
- у лицензиара остаются только те права на использование товарного знака, которые не были предоставлены по исключительной лицензии;
- у лицензиара могут сохраняться все права, даже те, которые выданы им по исключительной лицензии.
Налоговики придерживаются первой точки зрения — при уступке товарных знаков по исключительной лицензии права у лицензиата появляются, а у лицензиара исчезают полностью, поэтому они различают передачу исключительных и неисключительных прав. Данная точка зрения неоднократно высказывалась фискалами (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 5 июля 2005 г. N 19-11/47334 со ссылкой на Письмо МНС России от 17 мая 2004 г. N 03-1-08/1222/17).
Поэтому налоговики считали так. Если передаются исключительные права, следует применять пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, определяя место реализации услуг по местонахождению покупателя. А если передаются неисключительные права, нужно применять пп. 5 п. 1 этой статьи, определяя место реализации услуг по местонахождению продавца. Поэтому, по мнению налоговиков, получалось, что если права передаются по неисключительной лицензии, то лицензионные платежи НДС не облагаются, ведь продавец услуг — нерезидент.
Однако, по нашему мнению, вне зависимости от вида лицензии (исключительной или неисключительной) место реализации услуг нужно определять по пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Разрабатываем все виды лицензионных договоров.
- Лицензия: исключительная и неисключительная, сублицензируемая и несублицензируемая (без прав перепродажи).
- Доступ к программе по оферте на сайте, с упрощенным акцептированием, для неограниченного круга конечных пользователей.
- Договор поставки ПО в составе оборудования.
- Пользовательские соглашения для коробочных версий (договор присоединения).
- Дистрибьюторские договоры, договоры между вендорами и ресселерами (в том числе для бескоробочных версий).
- Соглашения о корпоративном лицензировании.
- Смешанные договоры: лицензия + экспертное соглашение для сложных систем автоматизации.
Заключение государственного контракта
Суть лицензирования ПО заключается не в приобретении самих компьютерных программ в коробочном или электронном виде, а в приобретении лицензии – дающей его владельцу право использования результатов интеллектуальной деятельности в рамках соглашения с правообладателем (компанией-разработчиком). Заключение лицензионного договора по предоставлению права использования ПО является необходимым условием для всех пользователей программного обеспечения любых вендоров (см. подробнее Постановление по делу № А65-3927/2015 от 28.09.2015. 11-й ААС).
Практика показывает, что не все контракты являются лицензионными, они по своей сути шаблонные и описывают основные договорённости между исполнителем и заказчиком – предмет, сроки выполнения работ, стоимость, пени, санкции и пр. Объем передаваемых прав, территориальное действие, срок, а также права и обязанности сторон в отношении интеллектуальной собственности обычно в контракте не содержатся.
Выходом из этой ситуации является заключение лицензионного соглашения, которое дополнит договоренности в виде приложения к государственному контракту. Также допускается заключение так называемого договора присоединения. Его особенностью является то, что условия договора находятся на приобретаемом экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра. В свою очередь согласие пользователя на заключение договора наступает в момент начала использования этой программы (п.3 ст.1286 ГК РФ).
В каких случаях права на ПО реализуются без НДС
Продажа прав на программное обеспечение физическими лицами, либо организациями и ИП, не применяющими НДС (УСН, резидент Сколково и т.д.) освобождается от НДС.
Реализация прав на ПО без НДС организациями и ИП на ОСНО выполняется при условии включения такого ПО в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Реестр отечественного ПО).
Однако регистрация ПО в данном Реестре имеет ряд сложностей и ограничений. Например, частным правообладателем регистрируемого ПО может быть только гражданин РФ или российская организация, с долей участия российских граждан, коммерческих организаций и НКО без преобладающего иностранного участия, более 50%, а также российское НКО без преобладающего иностранного участия.
Таким образом, при импорте иностранного программного обеспечения и сервисов на базе такого ПО «льгота» по НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ предоставляться не будет независимо от вида договора.
Российские правообладатели ПО также испытывают трудности с включением своих программных продуктов в Реестр, поскольку имеется ряд ограничений по использованию в отечественном ПО иностранных программных компонентов. Помимо этого есть ряд проблем с соблюдением требований Постановления Правительства РФ от 16.11.2015 N 1236 по составу технической документации, предоставляемой в пакете на регистрацию ПО в Реестре.
Подробную информацию о порядке регистрации в Реестре отечественного ПО можно найти здесь.
Порядок оценки качества
Оформление сертификата является процессом, который складывается из нескольких основных этапов:
- Обращение предпринимателя в центр «Росстандарт Москва», предоставление бесплатной консультации от ведущих специалистов, идентификация программного продукта, присвоение ему кодов ТН ВЭД и ОКПД 2, выбор подходящей системы;
- Подготовка пакета документов для аккредитованного органа – это важный этап, от которого зависит успешность прохождения оценки соответствия;
- Далее осуществляется оценка соответствия ПО заявленным требованиям – для этого программа предоставляется специалистам, которые тестируют ее по различным показателям – по результатам исследований заявителю выдаются протоколы испытаний;
- После этого компания получает сертификат, документ вносится в общую базу органа, ему присваивается личный номер;
- По завершении всех проверочных процедур компания может приступать к маркировке сопроводительной документации, выкладке оформленных разрешений на сайт.
Порядок заключения, условия
От обеих сторон, которые заключают договор, по его условиям требуется соблюдение простой письменной формы. Проходить госрегистрацию или заверять его у нотариуса не обязательно, кроме случаев, когда передается лицензия на программу для ЭВМ, которая регистрировалась в Роспатенте. На такое программное обеспечение регистрация лицензии является обязательной процедурой.
В случае же с неисключительными лицензиями при заключении договора можно использовать упрощенный порядок (условия могут излагаться в электронном формате, на упаковке экземпляра программного продукта или на самом экземпляре).
Лицензия на программное обеспечение считается недействительной, если в соглашении отсутствуют регулирующие пункты:
Если по договору одна из сторон должна получить плату за исполнение своих обязательств, то обязательно указывается регламент вознаграждений, порядок его определения и начисления выплат. Если в соглашении отсутствуют соответствующие условия, то он также считается незаключенным.
География использования лицензии является еще одним важным условием договора. По условиям соглашения, его действие не распространяется за пределы территории охраны программного обеспечения как объекта интеллектуальной собственности.
Менять географию можно только в сторону сужения, к примеру, выбрав один или несколько регионов страны. Охрана российских программных продуктов за рубежом осуществляется с учетом международных договоров Российской Федерации в области защиты объектов авторского права.
Если сублицензионный договор на программное обеспечение не содержит пункта, который регулирует территорию использования лицензии, то ПО может использоваться на всей территории страны.
Таким образом, если вернуться к чисто прикладным аспектам лицензионного договора на проприетарное программное обеспечение в том виде, в котором он наиболее часто заключается, то можно сделать вывод, что у пользователя есть определённый набор прав, который в общем сводится к упрощённому отказу от этого договора. Кроме того, для основной массы покупателей имеет большое значение тот факт, что Закон РФ «О защите прав потребителей» всё же применим к продаже программного обеспечения, хотя и ограниченно. В соответствии со ст. 16 ЗоЗПП потребитель вправе требовать возмещения убытков (на выбор) от продавца либо производителя компьютера.
При этом нельзя считать договор на приобретение компьютера «смешанным»: заключается два разных договора: договор купли-продажи и лицензионный договор. Первый из них заключается с продавцом компьютера, а второй (на использование ОС) — с его производителем. У этих договоров разные предметы, представляющие собой разные объекты гражданских прав. Наконец, операционная система отделима от компьютера чисто технически: при возврате отдельно прилагаемых носителей и уничтожении того экземпляра, который был на компьютере, пользователь теряет права, предоставленные ему статьей 1280 ГК, и, соответственно, использовать ОС больше не может. Ссылки на то, что операционная система «была в употреблении», в данном случае неправомочны: программа ― не товар, быть «использованной» она не может, даже если была активирована. При этом те деньги, которые пользователь переплатил за копию ОС, считаются убытками и подлежат возмещению продавцом или производителем компьютера.
Такие убытки могут быть возвращены в судебном порядке. Предписание о прекращении нарушения прав потребителей может выдать орган, осуществляющий государственный контроль и надзор в области защиты прав потребителей (этим занимаются территориальные отделения Потребнадзора). Перед тем как туда обратиться, необходимо направить письменную претензию с требованием вернуть деньги за копию Windows. Помощь в подготовке искового заявления в суд могут оказать общества по защите прав потребителей.
В случае если покупатель вёл переписку с производителем или продавцом компьютера, её стоит приложить к заявлению или жалобе: скорее всего, она будет содержать стандартный набор аргументов о «неразрывности» компьютера и ОС, который был подробно прокомментирован выше.
Заключаем договор купли-продажи дисков
Как показывает практика, предприятия, приобретающие партию программного обеспечения, не всегда горят желанием получить освобождение от НДС. Между тем в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик не может по своему желанию отказаться от освобождения, предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данная норма НК РФ носит обязательный характер , а продолжение реализации прав на программы с НДС может повлечь наступление негативных последствий для покупателей (счет-фактуры могут быть признанными составленными с нарушением ст. 169 НК РФ ).
Письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@.
Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104.
Возникает закономерный вопрос: можно ли для приобретения партии программного обеспечения заключить обычный договор купли-продажи? Вне всяких сомнений, да.
Распространенная схема реализации программного обеспечения выглядит так: обладатель исключительных прав заключает с дистрибьютором лицензионный договор, который, как минимум, предоставляет право распространения программы для ЭВМ путем продажи или иного отчуждения экземпляров программы. Дистрибьютор заключает сублицензионные договоры с другими посредниками на предоставление им тех же прав (или прав в меньшем объеме), и так далее до тех пор, пока программу у очередного посредника не приобретет конечный пользователь. Если руководствоваться разъяснениями Минфина и налоговиков, выходит, что операции по передаче прав на программу на основании лицензионного и последующих сублицензионных договоров не облагаются НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Подтверждение правильности выводов об отсутствии необходимости начислять НДС всей цепочке посредников — в Письмах Минфина от 21.02.2008 N 03-07-08/36, УФНС по г. Москве от 04.01.2008 N 19-11/9666, от 20.02.2008 N 19-11/16268.
Таким образом, если допустить, что подход Минфина правилен и сублицензионные договора имелись в виду в данной норме, наиболее ощутимые возможности применения льготы получают продавцы и перепродавцы программного обеспечения.
А вот разработчики программного обеспечения, передающие права на использование программного обеспечения на основании лицензионных договоров, вряд ли выиграли — их прайсы остались неизменными, ведь теперь они не могут принять к вычету «входной» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), в том числе материальных носителей, средств защиты, плат видеоввода, инструкций по установке и эксплуатации, комплектующих экземпляр программы для ЭВМ, право использования которой передается по лицензионному договору, а вынуждены учитывать данный налог в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 25.06.2008 N 03-07-07/70). Конечно, при условии, что стоимость указанных технических компонентов включена в стоимость передаваемых по лицензионному договору прав (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-07-07/116, от 25.06.2008 N 03-07-07/70).
ОПИСАНИЕ ПРАВ И ОГРАНИЧЕНИЙ
- Лицензиат имеет право установить и использовать ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ в соответствии с сопроводительной документацией только при наличии у Лицензиата правомерно приобретенных хотя бы одной основной поставки «1С:Предприятия 8». Лицензиат имеет право установить и использовать ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ на одном компьютере в один момент времени. Использование ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА на нескольких компьютерах допускается только при наличии у Лицензиата Клиентской лицензии «1С:Предприятия 8» на соответствующее количество рабочих мест, на которых будет использоваться ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ.
- Использование программных продуктов или компьютерного оборудования, позволяющего сократить количество пользователей, которые имеют непосредственный доступ к ПРОГРАММНОМУ ПРОДУКТУ или используют его (что иногда называют программными или техническими средствами «мультиплексирования»), не уменьшает количества требуемых Клиентских лицензий «1С:Предприятия 8» – требуемое количество Клиентских лицензий должно соответствовать числу отдельных вводов мультиплексирующих программных или аппаратных средств, с которыми осуществляется прямое взаимодействие.
- Передача прав по настоящему Лицензионному соглашению третьим лицам возможна только при условии передачи им полного комплекта поставки ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА (включая настоящее Лицензионное соглашение), обладателем которого являлся Лицензиат; а также основной поставки «1С:Предприятия 8», указанной выше в регистрационной карточке. При этом первоначальный Лицензиат обязан удалить со своего компьютера имеющиеся копии ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА и уведомить о передаче прав Правообладателя.
- Лицензиат обязуется не допускать нарушений исключительных прав Правообладателя на ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ, в частности, не совершать и не допускать совершения третьими лицами следующих действий без специального письменного разрешения Правообладателя:
- распространять ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ или отдельные его компоненты;
- вносить какие-либо изменения в код ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА, содержимое баз данных и других наборов данных, в которых система хранит информацию, за исключением тех изменений, которые вносятся штатными средствами, входящими в состав ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА и описанными в сопроводительной документации;
- модифицировать поведение платформы «1С:Предприятия» любыми средствами, за исключением входящих в состав ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА и описанных в сопроводительной документации;
- осуществлять доступ к информационной базе ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА и построение систем на основе ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА с помощью средств и технологических решений, не предусмотренных в сопроводительной документации;
- совершать действия, результатом которых является устранение или снижение эффективности технических средств защиты авторских прав, применяемых Правообладателем, включая применение программных и технических средств «мультиплексирования», средств, изменяющих алгоритм работы программных или аппаратных средств защиты ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА, а также использовать ПРОГРАММНЫЙ ПРОДУКТ с устраненными или измененными без разрешения Правообладателя средствами защиты;
- восстанавливать исходный код, декомпилировать и/или деассемблировать программную часть системы, за исключением тех случаев, и лишь в той степени, в какой такая деятельность специально разрешена действующим законодательством.